近年来，审计查出问题整改工作越来越受到重视，审计法第五十二条规 定，“被审计单位应当按照规定时间整改审计查出的问题，将整改情况报告审计机关，同时向本级人民政府或者有关主管机关、单位报告，并按照规定向社会公布。”中办、国办印发《关于建立健全审计查出问题整改长效机制的意见》（以下简称《整改意见》），进一步推动审计整改工作制度化、规范化，为审计整改工作提供了制度遵循。当前，大多数国有企业成立了党组（委）审计委员会，统筹领导包括审计整改在内的各项审计工作。同时，《“十四五”国家审计工作发展规划》明确要求积极开展研究型审计，更好发挥审计的建设性作用。在此背景下，国有企业如何贯彻落实好上述要求，切实做好审计整改“下半篇文章”显得尤为重要。

  研究型审计思维下审计整改要有系统性

 （一）系统性审计整改是政策和实践工作的需要

  一是政策层面，研究型审计强调系统深入把握国家政策、行业规定，将专业研究思维贯穿审计全过程，要以点带面、见微知著，在揭示问题的同时推动完善制度机制。一方面，国有企业要适应开展研究型审计后，国家审计机关提出整改要求更高更严的趋势，另一方面，企业内部审计机构也要积极主动开展研究型审计整改工作，按照《审计署关于内部审计工作的规定》要求，协助企业主要负责人督促落实审计发现问题的整改工作，规范好审计整改标准，做好系统性审计整改。二是在实践工作中，从近几年国务院向全国人大报告的审计查出问题整改情况报告看，不仅分审计类型报告了具体问题的整改结果，而且对于重大事项、重点领域，还报告了主管部门或相关联的多个主管部门对这些问题从体制机制方面完善的系统性整改举措。对于被审计的国有企业，从可查询到的信息看，如某集团党组针对审计发现问题，在整改具体问题的同时，更注重从集团整体层面进行整改，要求聚焦重点难点，将合规管理融入资源获取、工程建设、生产经营全过程和各方面，保持战略定力、坚决遏制盲目扩张、严格守住投资底线，加强政策研究能力建设、严格把控“三重一大”事项涉及的政策风险点，牢固树立过“紧日子”的思想，纠正作风不严不实问题。综合来看，《整改意见》下发后，以前就问题改问题、不注重系统性整改的措施，已经不能达到整改的最低要求。面对新的发展形势，审计整改工作思路和举措必须发生变化，要对已有问题进行系统性分析和系统性整改。

 （二）系统性审计整改应从具体问题点整改拓展到企业治理效能的提升

  研究型审计围绕“政治—政策—项目—资金”这条主线，通过微观揭示风险、宏观提炼升华，从具体的审计发现上升到对完善政策制度提出建议。按照这一思路，国有企业系统性审计整改应分精准整改具体违规事项、举一反三整改类似违规事项、研究完善内部管理和提升治理效能三个阶段，推动企业将整改成效转化为企业治理效能。通常情况下，第一个阶段具体违规事项的整改在审计报告或者审计决定等文书中提出了明确要求，整改措施的制定虽然存在一定难度，但相对来说难度不大；第二个阶段举一反三整改类似事项时，对于如何判断举一反三事项，会存在一定难度，整改措施确定的难度系数会大一些；第三个阶段完善管理、提升企业治理效能中，对于有明确法律法规、部门规章等硬要求的领域、环节来说，结合企业实践，制定整改措施的困难不会太大。但对于其他涉及经营投资等领域、权力资源集中环节的问题，由于面对多变的市场环境、牵涉较多的利益相关者，系统性完善管理的难度较大，很难通过一个部门或少数几个部门努力就可以实现，很多情况下要通过发挥企业集体智慧，在梳理现有问题点的基础上，在总结多方面经验、发挥管理者领导力，准确判断未来形势的前提下，综合谋划，才能使确定的管理措施合规、管用，促进企业治理效能提升。

  系统性审计整改实施的制约因素

  系统性整改问题的意识逐层衰减。当前，国有企业在国家审计、出资人监管、组织人事、纪检监察等部门的指导下，集团层面对于举一反三、整体系统性推进整改的意识都得到了强化。但在一些二级单位或基层企业，还存在口号喊得响、实际见效少，简单点状整改多、系统梳理缺陷少、部分问题重复发生的情况，甚至存在不整改、虚假整改的现象。需通过一手抓宣传贯彻、一手抓问责的方式，将系统性整改审计发现与持续深化改革、促进企业高质量发展等主要任务联系起来，一体化推进。

  问题的复杂程度存在较大差异。审计发现问题的复杂程度不一，有的可能是直接违反规定、情节简单的问题，有的可能是管理层凌驾于内部控制制度之上、通过表面合规包装形成的严重违法违纪问题，还有的可能是由于政策环境变化或时间跨度大形成的情节复杂的问题。不同复杂程度的问题，应该制定不同的系统性整改措施，如受相关程序（如需要履行必要的行政或法律程序）、客观因素（如一般性违规问题整改缺乏效益性）影响或整改前提已灭失（如第三方已不存在）的问题，只能通过下不为例、堵塞漏洞加强管理的方式整改，而无法采取恢复原状、纠正错误行为或赔偿补偿等方式。

  问题整改类型、完成标准判断不精准。在具体整改事项中，按照《整改意见》要求，审计整改问题分为三类，即立行立改、分阶段整改、持续整改。其中，立行立改指被审计单位可以很快整改到位的问题；分阶段整改指由于客观原因不能在短期内完成整改，需要分阶段、在整改要求时限内按阶段完成部分整改事项；持续整改指涉及历史遗留、与第三方协调配合或体制机制等，情况复杂，整改期限难以确定，需要长期整改的事项。在实践过程中，由于三类问题划分标准模糊，不利于企业系统性整改的推动。特别是那些并非被审计单位自己可以确定什么时候能够完成、达到什么标准才算整改完成的问题，需要被审计单位、审计机构，甚至包括国资监管等部门共同研究确定。

  用于系统性整改的时间有限。近年来，国家审计、出资人监管、企业内部审计等力度不断加大，基层企业、具体经办人员可能会在较短时间内接收到较多有分量的审计发现，加之各级组织的相关部门都要求报送审计整改结果，但预留的时限较短。层层传递到基层后，实际用于整改的时限更短，在客观上给做好系统性整改设置了障碍。

  此外，少部分审计发现问题缺乏精准性，仅是一些事实和情况描述。如审计发现A单位财务系统和业务系统对于B业务收入的统计不一致、两者相差XX万元，C企业常年亏损、累计亏损XX万元等，这类问题没有深入分析原因、没有指出具体问题，描述模糊，缺乏具体可行的建议，也给系统性整改工作带来困扰。对此，应不断提升审计人员专业能力与职业素养，从源头上杜绝此类情况的发生。

  完善审计整改的建议

  强化第一责任人整改意识，层层传导整改压力。在党组（委）审计委员会的统一领导下，强化被审计单位主要负责人为整改第一责任人的意识，夯实相关方在审计整改方面的责任，营造高质量系统性整改的企业文化氛围。依法依规整改，不搞变通、不打折扣，执行统一适用的审计整改标准，用一把尺子衡量是否系统性整改到位，将整改压力从集团层面层层传导到基层单位。从实践看，不少中央企业在此方面已经做了示范。如某企业党组要求构建审计监督精准、问题整改及时、责任追究到位、工作推动有力的审计工作体系，建立问题整改长效机制，形成监督闭环 ；其内设审计机构会同相关主管部门通过全面评价、专项督导、回头看等措施督促各相关单位系统性整改，将整改完成情况纳入集团对其考核的范围，与业绩评价挂钩，并将整改督导落实结果纳入对下级内部审计部门的质量评估，统筹内部审计力量做好层层整改督导工作。

  协同内外部发现问题，实行台账销号管理。近年来，按照全覆盖要求，国有企业接受国家审计、出资人监管、企业内部各级审计等的频率较多，揭示问题数量不少，应将内外部发现问题协同起来，一体化解决，加强横向和纵向沟通，明确问题整改类型，建立问题整改台账，完成一项销号一项，见人见事建制度，通过台账销号处理，督促审计整改落实到位。

  分级分类定措施，发挥合力促整改。在对各类问题系统梳理的基础上，通过分级、分类制定整改措施，更好发挥整改合力。综合考虑问题的复杂程度，兼顾问题的来源（对来自国家机关和上级企业检查发现的问题，要在夯实责任单位的基础上，相应提档提级督办），制定具体的分级分类整改举措。一是对于问题点清晰、情节简单、有明确法规制度要求的，在一定范围排查的基础上，对照法规制度要求立行立改。抓好了此类问题的系统性整改，就抓好了大部分问题的整改。一般情况下，此类问题可采取加强制度执行、调整财务账目、追缴退回相关经济权益、追责问责人员、完善规章制度等方式系统性整改。二是对于严重违法违纪、移交司法纪检监察部门办理的，定期跟踪收集处理结果即可。某企业针对上述两种类型问题采取的系统性整改措施（部分）如表1所示。三是问题复杂程度处于上述两类中间的问题，数量占比虽少，但系统性整改难度较大，应进一步调动责任主体系统性整改的积极性，给予基层企业适当授权，由其按照审计意见，统筹考虑相关事项发生的过程和背景，以事实为依据、以法律为准绳，提出合规合理的系统性整改措施。对于一些相对更复杂的问题，应加强与承担督促整改责任的上级部门沟通，必要时与主管业务、组织人事、纪检监察等部门联动，共同研判应采取的系统性整改措施。还要对照“三不放过”原则，在这些措施采取后，审查责任部门提交的证明材料，判断是否已达到整改目标。需要特别强调的是，一些历史久远、决策较早、由于政策环境变化导致现在出现损失的问题，要本着尊重历史、尊重客观的原则，精准追责问责、系统性强化内部管理，避免出现以简单问责当事人代替改进企业管理薄弱环节的情况。

表1 某企业针对不同类型问题采取的系统性整改措施（部分）

  充分利用信息化手段，提高系统整改效率效果。系统性审计整改不仅涉及需要整改的具体问题个数多、责任主体多，也需要举一反三、完善企业管理，同时还要定期更新整改进展，适时督导销号。要充分利用信息化手段，收集梳理多方整改举措，记录更新整改进展，分析研究整改困难，做好整改信息的上传下达，构建上下贯通、横向联合的“一盘棋”审计整改信息系统，通过科技兴审，将系统性审计整改成果转换为企业治理效能，推动所在公司加快世界一流企业建设步伐。

（作者单位系中国大唐集团有限公司天津审计中心）